浅议股份支付中股票期权的会计处理

中国证监会21日发布《关于上市公司以集中竞价交易方式回购股份的补充规定》(征求意见稿)。新规定取消了上市公司回购股票需证监会核准的规定，同时减少了对上市公司通过集合竞价回购股份动机的限制，鼓励上市公司回购股票。可以预见在不久的将来，通过回购股份进行股票期权激励的上市公司将越来越多。

《企业会计准则第11号——股份支付》对股份支付的确认和计量作了规定，《企业会计准则讲解》中也做了详细解释。但笔者在学习过程中对股份支付中股票期权的确认、计量和会计处理有不同看法。

[例]甲公司是一上市公司，发行在外的普通股股份总额为5000万股。1日，公司向其120名中层以上管理人员每人授予10000股股票期权。约定这些管理人员从1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买10000股甲公司股票。该期权在授予日的公允价值为15元，为更加清晰的说明问题，假设该公司在未来3年内没有中层以上管理人员离职。

下面分别说明甲公司采用回购股份和发行新股的形式进行股票期权激励的会计处理。

一、采用回购股份进行股票期权激励的会计处理

各年会计处理如下：

(1)1日，甲公司宣布股票期权激励方案时，不需要进行会计处理。

(2)31日，按会计准则规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务费计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。每年的服务费=15×10000×120×1/3=6000000(元)

借：管理费用6000000

贷：资本公积——其他资本公积6000000

笔者认为，服务费即员工取得期权的公允价值，不应计入管理费用，因为股票期权激励是现代公司中剩余索取权的一种制度，是员工参与利润分配的一种形式，并不是取得员工服务的一种支付，员工的服务已经通过工资进行了支付，员工取得公司未来股份的权利价值，应计入利润分配科目。因此，会计处理应为：

借：利润分配——未分配利润6000000

贷：资本公积——其他资本公积6000000

(3)按照会计准则的规定，31日确认服务费的会计处理同31日。

(4)《公司法》规定，公司将股份奖励给本公司职工而收购的本公司股份，不得超过本公司已发行股份总额的5%;用于收购的资金应当从公司的税后利润中支付;所收购的股份应当在1年内转让给职工。开始，该企业可以选择这一年内股价较低的时候回购本公司股份，假设29日股价较低，每股股票市价19元，假设不考虑相关税费，公司回购了120万股，未超过本公司已发行股份总额的5%，支付的收购价款为2280万元。