税收代位权诉讼的理论解析

一、税收代位权诉讼是税收法定主义的重要因素

税收法定主义，又称为税收法律主义、租税法律主义、税收法定原则、合法性原则等，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[1]税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，[2]是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现。[3]学者们不但对税收法定主义的称谓、内涵存有不同的表述，而且对该原则的内容所持观点各异。代表性的观点有三原则说和七原则说。三原则说认为，税收法定原则包括课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则（或称征税合法性原则）[4]。七原则说认为，税收法定原则包括课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则、禁止税收协议原则、禁止类推适用原则和禁止溯及既往原则。[5]上述原则中既有税收实体权利义务法定，又有税收程序法定。税收程序法定原则能够保障税收权利的实现和促使税收义务的履行。

税收代位权诉讼制度作为一种税收诉讼制度，是税收程序法定原则的具体体现。日本著名税法学者指出，税收诉讼从保护纳税人的权利出发，具有十分重要的意义，税收诉讼制度的确定是税收法定主义不可或缺的重要因素。[6]该学者所说的税收诉讼由不服行政机关的申诉和税收行政诉讼构成。事实上，税收诉讼还应有税收民事诉讼、税收刑事诉讼。税收代位权诉讼便是一种税收民事诉讼；税收诉讼应从保护纳税人的权利和国家税收利益两个方面出发，国家税收利益的税收诉讼也是税收法定主义的应由之意。

二、税收代位权诉讼是税收征管权债权化的表现

马克思主义的国家分配理论认为，税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，在征税过程中，征税机关长期以来习惯了以国家权力的化身出现，站在国家本位的立场上。从学者们对税收的定义可以略见一斑。有学者认为，有学者认为，税是国家凭借政治权利，按照预定标准，无偿地征收实物或货币而形成的特定的分配关系；[7]有学者认为，税收是国家为了实现其职能的需要，凭借政治权利，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系；[8]有学者认为，税收是国家为了实现其职能的需要，凭借政治权利，运用法律手段，强制地、无偿地、固定地集中一部份社会产品所形成的特定分配关系；[9]有学者认为，税收指国家为实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份参与国民收入分配和再分配，强制地、无偿地、固定地取得财政收入的一种规范形式。[10]上述理论是我国多数税法学者对税收的基本认识。现在，已有著名税法学者主张税收为一种公法上的债。[11]这一理论的提出和这一观念的树立，既导致与税收相关的理论发生重大变革，又对税收立法、执法、司法、守法以及税收法治建设产生长远影响。税收之债，就是作为债权人的国家或地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。[12]在税收之债法律关系中，国家或地方政府是债权人，税务机关是其代表人，纳税人是债务人。在税收代位权诉讼中，