随着国内经济的稳步发展，越来越多的企业期望通过并购来增强综合实力，提升企业在行业内的竞争力。
但作为一项长期的投资行为，企业并购会不可避免地面临一系列可能导致失败的法律风险。
如果企业能对各类风险加以重视，不仅有助于并购活动的顺利进行，也对今后的发展大有益处。
本系列文章将分析企业在并购中可能面临的法律风险，并针对以上风险提出相应的防范措施。
《企业并购：常见法律问题及其对策之合同风险和财务风险》一文针对合同风险和财务风险这两大重点领域进行了研究。
在本文中，我们将从税务风险出发，继续相关问题的探讨。
Part 01
企业并购常见税种及注意事项
税务问题是企业并购需要考虑的核心内容之一，相应的节税方案对交易结构有重大影响。
并购过程涉及的主要税种包括企业所得税、个人所得税、印花税和增值税，与房地产行业并购相关的可能还有土地增值税与契税。
（一）企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、财税[2009]59号（简称《59号文》）、财税[2014]109号（简称《109号文》）以及[2015]48号公告（简称《48号文》）等文件对并购过程中企业所得税的处理作出规定。
《59号文》第3条明确指出，企业并购的税务，区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
1.一般性税务处理
在一般性税务处理方法下，被并购方应确认股权、资产转让所得或损失，计税基础应以公允价值为基础确定，且被并购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
在这种税务处理方式下，不论采用何种支付方式，被并购企业的亏损都不得在并购企业结转弥补。
2. 特殊性税务处理
在特殊性税务处理方法下，被并购企业的股东取得并购企业股权以及并购企业取得被并购企业股权的计税基础，都以被并购股权的原有计税基础确定。
此种情况下，并购企业限弥补被并购企业的亏损。需要注意的是，如果被并购企业净资产为零或负数，可由并购方弥补的亏损金额等于零。
为享受特殊性税务处理政策，并购企业还需满足的条件如下：
这些条件从企业生产经营效率和治理结构稳定等方面，对可适用特殊性处理方法的并购事项进行了限制。
因此，企业在并购过程中，要仔细核对是否符合适用特殊方法的条件。
此外，企业若想享受到免税并购的优惠，必须在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面备案资料。如果没有向当地的税务机关提交证明其符合资产收购和股权收购特殊性重组规定条件的书面备案资料，则只得按照一般性税务处理。
（二） 个人所得税
《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（《67号公告》）等文件对并购过程中企业所得税的处理作出规定。
根据《67号公告》，个人通过交易股权的所得，应按“财产转让所得”的20%税率缴纳个人所得税，以转让财产的收人额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。
需要注意的是，如果纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，将由主管税务机关核定其财产原值。
因此，并购双方应当妥善保管相关财产凭证，以避免因证明资料缺失，在纳税过程中对企业造成损失。
（三） 印花税
《中华人民共和国印花税暂行条例》、《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》、国税发[1991]155号、财税[2010]7号等文件对并购过程中印花税的处理作出规定。
对于非上市公司而言，产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花，纳税人为立据人。虽然规定公司自然人股东股权转让产生的印花税，应由个人缴纳，但实践中应地方税务局的要求，通常由公司代股东缴纳。
对于上市公司而言，按照现行印花税政策规定，投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为，不征收印花税。
（四） 增值税
《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》等文件对并购过程中增值税的处理作出规定。
企业并购时，因支付方式不同，增值税的处理也有所差异。
若并购企业采用股权支付方式，相当于换股，不涉及增值税；若并购企业采取非股权支付方式，由于涉及存货和固定资产等内容，并购企业应依法计算缴纳增值税。
（五） 土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》等文件对并购过程中增值税的处理作出规定。
如果并购采取股权收购，因为是股东层面的交易，原则上不涉及企业本身的税收。
但是，在涉及特定行业时也存在特殊情况。根据国税函[2000]687号文，以下两例需要缴纳土地增值税：
其一，并购企业为房地产开发企业，并购企业在收购目标企业过程中，以房地产作为对价支付给目标企业的股东，这种情况下，并购企业需要视同销售房地产，缴纳土地增值税；其二，并购企业为非房地产开发企业，目标企业为房地产开发企业，并购企业以其持有的房地产实现对目标企业的增资并购。
（六）契税
《中华人民共和国契税暂行条例》、《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》等文件对并购过程中契税的处理作出规定。
根据财税[2015]37号文，并购中若使用股权支付方式，不涉及契税；但如果使用非股权支付甚至用不动产支付，导致公司土地、房屋权属的转移，那么在并购过程中，并购企业仍需注意契税的缴纳问题。
Part 02
税务风险控制策略
在并购时，双方企业应结合项目所处区域及当地不同的特殊性政策，针对每一税种制定节税设计及风险控制方案，并逐一探讨并确定可落地执行的具体步骤。
根据上述常见税种，我们认为，并购双方应对如下事项特别关注：
此外，在并购前，并购企业还应积极进行税务尽职调查，及时识别目标公司隐藏的致命税务缺陷，以便及时作出判断：交易是否要继续下去，是否需要重新评估交易价格。
同时，通过税务尽职调查，也有利于并购方全面了解被并购方的真实营运情况，发现未来税务优化的机遇。
如经税务尽职调查，确定进行并购，并购方就需要尽快规划并购税务架构与交易方式。最优的并购税务架构和交易方式，如通过事前规划争取进行特殊性税务处理，可以为并购方节约一笔巨额现金流，保证并购在效益最大化的前提下顺利进行。
最后，并购企业还要重视税务风险管理水平的综合提升。资本交易项目是目前税务稽查的重点。按照相关文件要求，及时申报纳税，保管整理好相关税务材料，也是企业在并购时需要切实做好的一项基本工作。