虚开增值税专用发票罪04：虚开增值税专用发票罪数额如何认定？

作者：时间：2024-09-23 00:00:00分类：律师随笔浏览：2002次举报

近日，乌兰浩特市公安局破获一起医药领域虚开发票案，抓获犯罪嫌疑人32人、扣押涉案银行卡35张、公章180余枚、营业执照21套、账目700余份，冻结涉案资金约2000万元，实际涉案空壳公司共计1171家，价税合计高达50亿元。

本案可能涉及虚开增值税专用发票罪或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，即违反专用发票管理规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。

虚开增值税专用发票犯罪侵犯的客体是国家对增值税发票和其他专用发票的管理制度，主体是一般主体，自然人和单位都可以构成。根据行为人在虚开环节中所处地位的不同，具体包括开票者、受票者和介绍者三类。其主观方面由直接故意构成。一般来说，行为人主观上都是以营利为目的，但法律上并未规定“以营利为目的”是构成本罪在主观方面的必备要件。因此，不以营利为目的虚开专用发票的，也可构成本罪。关于本罪的数额，有以下三个方面需要注意：

一、罪与非罪

刑法第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》法释〔2024〕4号对虚开行为构成犯罪的数额和情节做出了规定，税款数额在10万元以上、50万元以上、500万元以上的应分别认定为刑法第二百零五条规定的一般数额、数额较大、数额巨大，分别对应三年以下有期徒刑或者拘役、三年以上十年以下有期徒刑、十年以上有期徒刑或者无期徒刑的刑罚。

具有下列情形之一的，应当认定为“其他严重情节”：（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的；（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三十万元以上的；（三）其他情节严重的情形。

具有下列情形之一的，应当认定为“其他特别严重情节”：（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的；（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三百万元以上的；（三）其他情节特别严重的情形。

对于以伪造的增值税专用发票进行虚开的行为，如果虚开的税款数额达到规定标准，即10万元，也应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

　如果行为人以虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成国家税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

另需注意的是，本罪自然人和单位都可以构成，是否应适用同一的定罪量刑标准？目前笔者所能检索到的与虚开犯罪有关的司法解释或司法文件中的相关规定均未区分自然人和单位，而且自然人和单位虚开专用发票的社会危害性并无区别，应适用同一的定罪量刑标准。

二、影响定罪量刑的数额

在虚开增值税专用发票犯罪案件中，有三个数额对定罪量刑影响重大，有必要加以区分，分别为虚开的税款数额、致使国家税款被骗取数额、造成国家税款损失数额。

虚开的税款数额，顾名思义，是指虚开增值税专用发票涉及的税款金额，对于只有虚开销项增值税专用发票或者只有虚开进项增值税专用发票的案件，虚开的税款数额就是行为人虚开的销项税额或者虚开的进项税额。致使国家税款被骗取数额，指的是受票单位使用虚开的增值税专用发票抵扣的税款或者骗取的出口退税数额，增值税专用发票的开出方和接受方均应对国家税款被骗承担责任。

根据我国《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述及最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第1条的规定，“虚开税款的数额’与“因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取的数额”均是对犯本罪行为人定罪量刑的依据，法律并未要求查明国家税款被骗取的数额才能定罪处罚。

造成国家税款损失不是法定的定罪量刑标准，但虚开增值税专用发票罪的最直接后果就是造成国家税款损失，进而导致虚开犯罪行为的社会危害性大小不同。因此，造成国家税款损失数额作为虚开案件最直接的犯罪后果，是虚开增值税专用发票罪的重要量刑情节。

在《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》法释〔2024〕4号颁布后，虚开增值税专用发票罪的法定定罪量刑标准仅有虚开的税额；造成国家税款损失数额现在只是酌定量刑情节，不再是定罪和定量刑档次的情节。

在司法实践中，为有利于挽回国家税款损失，在认定造成国家税款损失时，已追回的税款一般不作为损失数额计算在内，能够追回的税款一般也不宜作为损失数额计算在内对于行为人及其家属向国家退赔的款项，一般会从实际被非法抵扣的税款中予以扣除。例如，开票企业从上游企业虚开的进项税额并未给国家税款造成真正损失的、无实际经营的下游企业从开票企业虚开的进项税额、有实际经营的下游企业已经补缴增值税或未实际抵扣的、已申请作废的增值税发票、开票企业已实际缴纳的税款、行为人或其家属退赔的数额等情形应予剔除。

此外，行为人在领购增值税专用发票时预先缴纳的税款，应在造成国家的损失数额中予以扣除。

三、“双项虚开”如何认定虚开税款数额

实践中，行为人无实际生产经营而虚开的情形包括：（1）仅为他人虚开的情形（销项虚开），即以行为人对外虚开的数额认定虚开增值税专用发票罪的犯罪数额；（2）仅让他人为自己虚开的情形（进项虚开），以行为人接受虚开增值税专用发票记载的数额认定为虚开的数额以此来认定犯罪数额；（3）既为他人虚开又让他人为自己虚开的情形（“双项虚开”）。对第三类情况司法实务中有不同观点，不同法院认定的虚开税款数额也不一致。

那么，行为人无实际生产经营，既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票时，虚开数额如何认定？

有法院认为，《刑法》明确规定“虚开”包括自己为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开4种行为。因此行为人先为他人虚开、再让他人为自己虚开，属于虚开增值税专用发票的两种不同犯罪模式。其中任何一种虚开行为都是对国家税收征管制度的破坏，因此其虚开的税额应当将行为人为下游单位虚开的销项税额与行为人让上游单位为自己虚开的进项税额予以累加方能对行为人虚开增值税专用发票的行为予以充分评价。

笔者对此持相反态度，认为“双项虚开”中虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不宣将虚开的销项和进项累计计算。

在刑法上，以实施某一犯罪为目的，其方法行为或结果行为又触犯其他罪名的，仅按照处罚较重的罪名定罪处罚。从这个角度考虑，“双项虚开”中可以判断接受或开具行为之间是否有原因和结果或是手段与目的的牵连关系。具有牵连关系的，虚开的数额只应以销项或进项中较大的数额计算。

其次，行为人无实际经营，其本没有向国家缴纳增值税的义务，行为人让他人为自己虚开增值税进项发票后，向税务机关进行申报要求抵扣不会造成国家税款的流失，即国家原本也不从行为人的无货交易中取得增值税款。但若只计算销项发票的税额，完全不考虑进项发票的税额，未对行为人让他人为自己虚开的行为作出评价，就违反了《刑法》对虚开行为的规定。

当然，并不是所有案例只要有接受虚开增值税专用发票且为他人虚开增值税专用发票就可以认定为进项与销项之间有牵连关系，还需要对各项金额进行统计、比对、分析后才能确认一者之间关系。如果接受的进项税额仅是很小一部分，与虚开的销项税额之间差距甚远，则二者之间的牵连关系并不一定能被司法机关认可。

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